背景
新型冠状病毒肺炎疫情迫使各国（地区）政府纷纷采取前所未有的措施，如限制活动和严格隔离等。由于这些限制措施，许多跨境雇员无法亲身在其雇佣国履行工作职责。这些雇员将不得不留在本国远程工作，甚至可能因为难以履行工作职责而被解雇。
在这些国际问题产生后，经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”）于2020年4月3日发布了一份名为“经合组织秘书处就新冠肺炎疫情危机对税收协定产生的影响的分析报告”（以下称为“经合组织分析报告”）。经合组织税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans先生说，“在新冠肺炎疫情的异常环境之下，为了减轻雇员和雇主潜在的重大合规和管理成本，各国之间必须高度协调和合作，特别是在税收问题上”。
这篇税务简讯总结了经合组织分析报告，并讨论了中国企业和个人因受疫情影响而不得不在其他地方临时开展商业活动或提供劳务时应注意的潜在税务影响。
详情：
经合组织分析报告为以下四个领域运用国际税收协定规则提供了指导：
1． 个人的居民身份；
2． 对临时滞留的跨境雇员补贴受雇所得；
3． 公司的居民身份（实际有效管理机构所在地）；
4． 常设机构（PE）相关的问题。
个人
个人相关问题可以利用以下案例说明：
- 由于旅游限制和隔离措施，X先生在一个非居民国滞留了一段时间。X先生会成为该国的税收居民吗？以加拿大为例，根据加拿大国内税法，个人在一年内在加拿大逗留183天或以上，即被视为加拿大税收居民。此外，一旦符合以上条件，个人在一整年内都会被视为加拿大的税收居民。
在这方面，经合组织建议运用相关税收协定中载明的原则，以确定个人是其原居民国还是目前滞留国的税收居民。
- Z女士是一名跨境雇员，在其母国被隔离，因此不能回到其雇佣国履行工作职责。她将在家远程工作，但仍从境外雇主那里获得收入。此外，Z女士可能会收到雇主所在国政府的补贴。那么，问题是Z女士的受雇所得的收入来源是哪里？是在她现在工作的母国还是在她通常履行工作职责的雇主所在国？
针对这方面，经合组织建议，受雇所得的“收入来源地”应是个人在疫情爆发前习惯履行工作职责的地方。在这种情况下，收入来源地很可能是雇主所在的国家，除非该雇员本来就被要求其在当前居住的国家履行工作职责。以上“收入来源地”的规定同样适用于雇主所在国政府提供的补贴。经合组织认为，这种补贴与解雇金非常相似。
公司
公司的居民身份（实际有效管理机构所在地）
A公司（一家中国公司）的高管和董事大部分时间在中国内地居住和工作，但由于疫情的影响，A公司在香港举行高管和董事会议。那么在疫情期间，A公司会成为香港的税收居民吗？
经合组织的观点和建议是，公司管理机构所在地的临时变动不应引起公司税收居民身份的改变，特别是在运用税收协定中载明有关处理双重居民身份的原则来判断居民身份时。经合组织的分析指出，在判断企业实际管理机构所在地时应考虑到所有相关事实和情况，而不仅仅是与诸如疫情等特殊和临时时期有关的事实和情况。
常设机构的构成
经合组织分析报告为疫情期间常设机构构成的判断提供了以下指导。
(i) 固定场所型常设机构——《经合发组织范本》第5条第1款将常设机构定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。问题是，由于新冠病毒肺炎疫情的影响，雇员工作地点的特殊和临时变化是否会导致公司在雇员滞留国构成常设机构。
经合组织分析报告指出，这种情况不会构成常设机构，因为固定场所型常设机构必须具有一定的持久性，并且受到雇主公司的控制。
(ii) 非独立代理型常设机构——《经合发组织范本》第5条第5款规定，构成代理型常设机构需要满足三个条件。其中一个条件是，非独立个人、机构或者雇员有权以非居民企业的名义订立合同并经常行使这种权利，或能够在订立合同中起到主要作用，且非居民企业接受该合同并不作重大修改。
受到疫情影响，代理机构或者雇员可能暂时在家工作，并习惯地以非居民雇主或委托人的名义在其本国税收管辖区内订立合同，或按照正常程序订立合同。这会否构成企业的代理型常设机构？
经合组织分析报告得出结论，在短期内由于不可抗力/根据政府应对新冠肺炎疫情的指示，以非居民雇主或委托人的名义订立合同不太可能被视为“有权以该企业的名义订立合同并经常行使这种权利”。因此，这种情况不应该被认定为构成代理型常设机构。
(iii) 建筑型常设机构——根据《经合组织范本》第5条第3款，建筑工程持续时间超过12个月以上的会构成常设机构（许多已签订的税收协定，如中国已签订的税收协定，规定持续时间為6个月）。受到新冠肺炎疫情的影响，建筑工地的许多工作暂时中断。然而，工程中断的这段时间仍会被计入建筑工程的持续时间内，进而影响到建筑型常设机构构成的判定。
可惜经合组织分析报告的结论是，由于新冠肺炎疫情的影响导致工程活动中断的这段时间应该被计入建筑工程的持续时间之内。
中审众环的看法：
1． 许多国家，比如澳大利亚、爱尔兰和英国等已经发布了指导或救济措施来解决由于疫情作出的特殊安排而可能产生的双重征税或意料之外的税收风险。中国内地和香港税务机关在运用税收协定条款时一般会参考经合组织的观点和评论，除非它们与国内税法的规定背道而驰。尽管如此，在运用税收协定时是否遵循经合组织分析报告，仍取决于各国自己的决定。
2． 经合组织分析报告只涉及到税收协定背景下的相关问题。如果没有税收协定，各国应引用相应的国内税收法律。
3． 在经合组织分析报告中，对常设机构构成的分析里没有涉及到劳务型常设机构。这是因为经合组织税收协定范本中没有针对劳务型常设机构的相关规定。目前尚不清楚在判定是否构成劳务型常设机构时，是否可以将各国因新冠肺炎疫情影响实施的旅游限制和隔离措施造成暂时无法提供服务的中断时间排除在外。一般情况下，在确定项目持续时间时应排除工人的临时搬迁时间，这表明上述中断时间可以不包含在项目持续时间内，然而，工人在隔离期间不应该继续工作。否则，被隔离的时间仍应包含在内。
4． 经合组织分析报告结论不会影响根据一国/地区的国内法中规定的税务合规和申报义务。受疫情影响的企业和个人应格外注意其申报纳税义务。此外，企业应保留充分的证明文件，作为在疫情期间工作安排发生异常和临时变化的证据。
特别是在中国境内没有构成常设机构的非居民企业，仍应遵循《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》中“自行判断，申报享受，相关资料留存备案”的相关办理规定。
中审众环可以协助企业填报相关表格以享受协定待遇，就应留存备查的资料内容提出建议，并帮助企业获取相关文件，比如税收居民身份证明等。在疫情期间，中审众环可以对走出去的中国企业针对收入来源地所在国家/地区所颁布的各种通知或者公告提供建议，以避免任何不必要的税收风险。
