2015年2月 - 2014年中国对境外国际税收重大政策事件回顾

1、中国税务机关公开表达对BEPS项目的官方立场

要点

跨国企业实施国际避税在全球经济一体化下获得了更多的空间和土壤。由于跨国企业避税主要体现为将利润转移至低税地区，侵蚀其他国家税基，这种现象被称为“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”。为此，二十国集团倡导了为期27个月（2013年9月至2015年12月）的BEPS行动计划。

在中国，江苏国税局于2014年4月29日率先发布《2014-2015年度国际税收遵从管理规划》，总结了目前江苏国税局对打击BEPS行动计划的关注和看法，并重点归纳了企业跨国税源的风险点和应对措施。随后，国家税务总局于2014年9月25日就经济合作与发展组织（OECD）发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2014年成果在北京召开宣讲会，在BEPS十五项行动计划的基础上归纳了十五项中国税务机关视为不可接受的纳税人国际避税行为：

• 税基侵蚀和利润转移
• 双重或多重免税
• 不良税收筹划
• 不透明度税收制度
• 没有实质经济活动的架构与安排
• 不合理的费用列支
• 外国企业在华的单一功能子公司亏损
• 滥用税收协定
• 虚高无形资产定价
• 与企业功能及价值贡献不相匹配的回报
• “高科技企业”的低利润回报
• 不尊重中国市场的特殊性
• 外国母公司的损失向中国的子公司转移
• 企业不配合资料提供的要求
• 以避税为目的地混合错配

观察和评论

中国作为二十国集团成员国，曾多次表达对共同打击BEPS的大力支持。正是基于上述背景，中国税务机关也开始全面、公开表达对BEPS的官方立场。国家税务总局正在积极参考国际经验，加大力度提高打击国际避税的能力。其实际行为也是全方位的，包括：（1）借鉴BEPS项目最新研究成果，完善相关反避税法律法规；（2）推进反避税对外谈判与磋商；（3）加强对跨国企业的反避税调查，防止跨国企业境外损失向中国转移，阻止其不合理的费用分摊和扣除；（4）加强国家间税收信息交换和征管协作，积极应对国际逃避税。因此，我们建议在中国经营的跨国公司应主动分析其现有经营结构或业务发展计划在此背景下的风险，并制定应对措施。

2、中国首次在全国范围内开展对外支付股息、红利税收专题检查

要点

2014年7月8日，国家税务总局在税务系统内部发布了《关于开展股息、红利非居民税收专题检查工作通知》（税总函【2014】317号），要求在全国范围开展专题检查。检查中突出了非居民企业和外商投资企业在进行股息分配时需要重点留意的税收风险点，包括企业在做出利润分配决定之日应为非居民股东代扣代缴企业所得税；企业采用隐性或变相的方式进行股息分配；企业应对非居民股东以未分配利润再投资行为代扣代缴企业所得税；检查非居民企业是否滥用税收协定享受股息优惠税率等。检查的时间范围为2012-2013年度。对此，各地税务机关积极开展了排查活动并将排查情况上报税务总局。

观察和评论

在全球打击BEPS的浪潮中，税务总局将跨境集团间对外支付费用视为近期审查的重点。中国税务机关对非居民企业支付股息、红利的情况开展了税收专题检查工作。该工作是自2008年以来国家税务总局首次对非居民取得此类收入的纳税情况开展全国范围的专题检查。在本次专题检查工作开展后，税务机关征管人员明显加强了对文件资料的审核，并严格要求申请人提供充分的证据以证明其可以作为有关股息收入的受益所有人并能享受税收协定优惠。由于以往年度的实际经营情况并未能符合有关要求，不少非居民企业未能被税务机关认为是有关股息的最终受益人身份而未能通过审核。为此，企业应制定长远的股息分配策略以作出适当的安排。

3、国家税务总局启动对外支付反避税调查

要点

国家税务总局于2014年7月29日发布了税总办发【2014】146号文件《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（“146号文”），要求其属下国家和地方税务机关对向境外关联方支付大额服务费、特许权使用费的企业开展调查。该通知强调，各地税务机关应该通过分析交易是否具有合理商业目的和经济实质，来确定对外支付费用的合理性，并针对避税嫌疑明显的境内跨国企业，应适时启动特别纳税调整立案程序。

观察和评论

中国税务机关已经开始加强跨境集团对外支付服务费和特许权使用费方面的监管力度，以防止企业通过对外支付费用转移利润。146号文列出了一些中国税务机关针对境外集团公司服务费、特许权使用费而怀疑其合理性的情况。从税收角度上看，就算这些非居民企业有关安排需要在中国缴纳企业所得税、预提所得税及流转税，但是由于该支付的费用作为境内居民企业（支付方）的企业所得税的扣除成本，并适用更高的税率（25%），往往可达到节税的效果，因此，不合理的跨境支付很可能造成国家税收的流失。

假如企业存在向境外关联方支付的情况或正准备进行相关的安排，我们建议该等企业审阅其对外支付是否属于146号文列出的情形。其中，企业如何向税务机关解释有关跨境支付安排的合理商业目的及收费标准尤为重要。

4、国家税务总局出台公告明确特别纳税调整监控管理的有关问题

要点

2014年8月29日，国家税务总局发布了国家税务总局公告【2014】54号（简称“54号公告”），进一步明确了特别纳税调整的风险提示的概念和目的，税务机关工作程序和企业自行调整补税是否加收利息等问题。尤其是规定了企业自行调整可以免予加收5%的利息，鼓励企业自行调整补税。

观察和评论

54号公告提出的特别纳税调整风险提示，并不等于就给纳税人作出结论性意见。企业如果要求税务机关确认其特别纳税调整事项，税务机关必须按照有关规定启动特别纳税调查调整程序，确认合理调整方法，实施相关纳税调整，才能下结论性意见。鉴于此，我们建议企业发生关联交易或拟有此类交易安排时，应密切留意相关的特别纳税调整监控管理方法，以规避相关风险。若要自行调整补税时也应谨慎，因为自行调整补税并不能保证将来不会被税务机关提出质疑，税务机关仍保留有按规定实施特别纳税调查及调整的权利。

5、新一般反避税管理办法出台

要点

国家税务总局（以下简称“税务总局”）于2014年12月2日发布国家税务总局令第32号《一般反避税管理办法（试行）》（以下简称“管理办法”）。该管理办法的出台，将和企业所得税法以及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【2009】2号）共同配合，为一般反避税调查和调整提供更全面的操作指引。

观察和评论

新的一般反避税管理办法的出台不仅明确了税务机关进行反避税措施的具体操作问题，也对现行法律法规中的一般反避税规定的进一步阐述和解释。从目前来看，中国税务机关对一般反避税调查是持有谨慎态度的，一般反避税案件的立案和结案都需要经过国家税务总局的批准。但随着新的一般反避税管理办法的出台，税务机关也势必会加大一般反避税调查和调整的力度，查处案件相信也会随之增加。

尽管企业在一般情况无法取得税务机关的事先裁定，但企业应尽量尝试通过面对面的沟通以最大限度去了解当地税务机关的观点及实际税务处理，以便作出最终决定。同时，企业应仔细审阅现行及计划中的跨境支付等交易及投资架构安排是否具有合理的商业目的和经济实质，并应充分准备资料和证据以应对来自税务机关的质疑。

6、关于企业重组业务企业所得税的改变

要点

在2009年，财政部和国家税务总局（“税务总局”）共同出具了财税【2009】59号文件（“59号文），当中列出适用特殊性税务处理（一种递延纳税处理）的各样条件。其中对股权或资产转让的特殊性税务处理，有以下要求：

- 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

- 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

此外，59号文中对企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，适用特殊性税务处理的亦有以下规定：

（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

特别是，在上述第（三）项的交易中，居民企业的资产或股权转让收益，在选择特殊性税务处理下，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

而于2014年底，财政部及税务总局发布了财税【2014】109号（“109号文”），对上述59号文中有关股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%的规定，调整为50%。而有关资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%的规定，亦同样调整为50%。

观察和评论

中国政府把并购重组视为可以改善产业结构，并促进资本市场发展的措施。然而，中国政府也意识到并购市场发展的各种障碍，其中之一是不同的税收造成企业的额外成本。109号文标致着财政部和税务总局以优化税收政策来推动并购市场的第一步。至於59号文中对企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，其以上的另外规定，并没有改变。因此，如涉及跨境的企业重组，仍是有所限制。

结语

在国际打击BEPS的大环境下，中国势必对跨境交易加强征管力度及完善相关法律法规。因此，非居民企业从中国境内取得的所得成为税务机关关注的重点。无合理的商业目的和经济实质而作出的相关跨境税务安排，将很容易被税务机关否定。